Совмещение ЕНВД и общего режима налогообложения
В ряде случаев организация (ИП) применяющая спецрежим, в т.ч. ЕНВД, становится налоговым агентом по НДС. Например, если приобретает товары у иностранной организации, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ, или арендует имущество у органа государственной власти. Тогда именно вмененщик должен исчислить НДС, удержать его из выплачиваемой контрагенту суммы дохода и уплатить в бюджет вместо контрагента (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Нередко бывает так, что организация или ИП ведет одновременно несколько видов деятельности, и не все они подпадают под ЕНВД. Список видов деятельности, в отношении которых может применяться вмененка, закрытый (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно, по деятельности, которая под ЕНВД не подпадает, должен применяться другой режим, коим может быть и ОСН.
https://www.youtube.com/watch{q}v=ytcreatorsru
При совмещении ЕНВД и ОСН плательщик обязан вести раздельный учет по видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В части, касающейся НДС, речь идет о раздельном учете:
- операций, которые могут быть признаны объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Такие операции, проводимые в рамках общего режима, будут формировать налоговую базу по НДС. То есть без раздельного учета правильно рассчитать налоговую базу по НДС невозможно;
- входного НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам (далее – товарам). После распределения входного НДС по видам деятельности (и как следствие по режимам налогообложения) та его часть, которая относится к ОСН, принимается к вычету, а та часть, которая приходится на ЕНВД, учитывается в стоимости приобретенных товаров.
Немного о прошлом
Фирмы, переведенные на уплату ЕНВД, нередко возвращают поставщику приобретенный ими ранее товар. Основанием для этого могут быть не только нормы Гражданского кодекса <1>, но и другие причины, например отсутствие спроса на товар. Последняя до недавнего времени приносила «вмененщикам» немало хлопот, ведь, по мнению финансового ведомства (Письмо от 11.03.
2005 N 03-06-05-05/23) <2>, возврат покупателем качественного товара поставщику (из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар) безналичным путем является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Другими словами, возвращая товар, «спецрежимник», не желающий вступать в споры с контролирующими органами <3>, должен был организовать раздельный учет по таким видам деятельности со всеми вытекающими отсюда последствиями (увеличение нагрузки бухгалтера, распределение общехозяйственных расходов, зарплаты персонала на облагаемую и не облагаемую ЕСН, заполнение деклараций по другим налогам кроме ЕНВД и т.п.).
Неприятности в данной ситуации ожидали и поставщиков товаров. Отгружая продукцию, они начисляли на реализацию НДС. Но как воспользоваться вычетом в случае возврата («обратной» реализации) качественного товара, ведь бывший покупатель не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру выставлять не обязан{q} Означает ли это, что продавец, заплатив НДС с реализации, не сможет принять к вычету «входной» налог{q}
Волноваться не стоит
выставленный при отгрузке счет-фактуру можно скорректировать (независимо от того, были товары приняты на учет покупателем или нет). При этом вносить изменения в Книгу продаж и налоговую декларацию не требуется. Другими словами, перерасчеты с бюджетом не производятся, а основанием для применения вычета (в сумме налога, относящейся к стоимости возвращенного товара) по п. 5 ст. 171 НК РФ и внесения записей в Книгу покупок служит исправленный счет-фактура.
К сведению: если поставщику товара возвращается вся отгруженная продукция, то он должен отразить в Книге покупок полную стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.
Заметим, ранее финансовое ведомство высказывало подобную точку зрения — об исправлении счетов-фактур, которые выставлены при отгрузке товаров (Письмо от 14.07.2005 N 03-04-11/162), однако она была изложена не так подробно. Кроме того, данные разъяснения вели к предположению, что речь идет о возврате товара по причинам, предусмотренным Гражданским кодексом (см. также Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-14/18, от 30.09.2005 N 03-04-11/256).
Однако мы отвлеклись от основного вопроса: какие налоговые последствия влечет возврат качественного товара покупателями-«спецрежимниками»{q} Как отметили финансисты, выставлять счет-фактуру на «обратную» реализацию (даже если товар был принят на учет) «вмененщик» не должен. Иными словами, «другой» деятельности, облагаемой традиционными налогами, у налогоплательщика не возникает.
Данное мнение подтверждено Письмом Минфина России от 27.03.2007 N 03-11-04/3/90, согласно которому деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Пример. ООО «Комета» ведет розничную торговлю и уплачивает по данному виду деятельности вмененный налог. Площадь торгового зала в магазине организации составляет 120 кв. м.
В январе 2007 г. ООО «Комета» получило от поставщика продукцию на сумму 115 000 руб. По условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю в момент его отгрузки. Кроме того, по соглашению сторон в договоре предусмотрена возможность возврата товара по цене его закупки (в случае отсутствия спроса на него). Остатки товара на сумму 35 000 руб. организация вернула поставщику в конце марта 2007 г.
https://www.youtube.com/watch{q}v=ytpolicyandsafetyru
Базовая доходность для стационарной розницы составляет 1800 руб/мес. Коэффициент-дефлятор К1, установленный на 2007 г. (с учетом Письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-02/151), — 1,096. Коэффициент базовой доходности К2, определяемый нормативным правовым актом муниципального образования, где ведет свою деятельность ООО «Комета», равен 0,7.
За I квартал ООО «Комета» уплатит в бюджет ЕНВД в сумме 74 572 руб. (1800 руб/мес. x 120 кв. м x 3 мес. x 1,096 x 0,7 x 15%).
При этом организация не выходит за рамки «вмененного» режима, то есть операция возврата товара не подлежит дополнительному налогообложению.
Кроме того, на основании Письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-11/93 также можно сделать вывод о том, что возврат товара не квалифицируется как самостоятельная сделка с последующим взаимозачетом. Напомним, в данном случае финансисты ответили на вопрос налогоплательщика о том, следует ли перечислять «живыми» деньгами НДС, если условиями договора поставки предусмотрен возврат качественного, не реализованного и не оплаченного покупателем по окончании сезона товара.
В данном случае, утверждает Минфин, особые правила п. 4 ст. 168 НК РФ не действуют. Согласно п. 5 ст. 171 Кодекса, в случае возврата товаров покупателем суммы налога, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.
Итак, подведем итог: возврат товаров (в соответствии с нормами Гражданского кодекса или по другим причинам) для плательщиков ЕНВД не является самостоятельным видом деятельности, влекущим определенные налоговые последствия. Продавец товара (независимо от того, приняты на учет покупателем-«вмененщиком» товары или нет) может воспользоваться налоговым вычетом (п. 5 ст. 171, п. 4 ст.
172 НК РФ) на основании исправленного в соответствии с п. 29 Правил <5> счета-фактуры. Данные исправления должны предусматривать корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Н.Н.Луговая
Эксперт журнала
«ЕНВД: бухгалтерский учет
и налогообложение»
